Turku HAO 22.12.2025 2597/2025

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A:n tarkoituksena on luopua kuolleen isänsä henkivakuutuskorvauksesta hänelle laskennallisesti kuuluvasta puoliosuudesta. A:n lapset B ja C kumpikin ottaisivat kyseisen vakuutuskorvauksen vastaan osittain siten, että he kumpikin luopuisivat henkivakuutuskorvauksesta 19 999 euroa ylittävin osin, sillä edellytyksellä, että aiotusta toimenpiteestä ei synny veronalaista lahjaa heidän rintaperillisilleen. Ennakkoratkaisuhakemuksessa on kysytty, onko edellä kuvattu osittainen henkivakuutuskorvauksesta luopuminen tehokas, vai aiheutuuko luopumisesta B:lle ja C:lle perintöveroseuraamukset heille laskennallisesti kuuluvista henkivakuutuskorvauksen arvoista, ja vastaavasti heidän rintaperillisilleen lahjaveroseuraamuksia siltä osin, kuin henkivakuutuskorvauksesta on luovuttu ja heidän rintaperillisensä ovat sijaantulijoita vakuutussopimuslain 50 §:n nojalla.

Verohallinto on ennakkoratkaisunaan lausunut, että hakemuksessa kuvattu osittainen henkivakuutuskorvauksesta luopuminen on tässä tapauksessa tehokas, eikä luopumisesta aiheudu B:lle ja C:lle perintöveroseuraamuksia heille laskennallisesti kuuluvista henkivakuutuskorvauksen arvoista, ja vastaavasti heidän rintaperillisilleen lahjaveroseuraamuksia siltä osin, kuin henkivakuutuskorvauksesta on luovuttu ja heidän rintaperillisensä ovat sijaantulijoita vakuutussopimuslain 50 §:n nojalla.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vaati ennakkoratkaisun kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavan, ettei suunniteltua osittaista luopumista voida pitää tehokkaana.

Hallinto-oikeus hyväksyi valituksen ja totesi, että edunsaajamääräyksellinen henkivakuutuskorvaus ei kuulu vakuutetun kuolinpesään, eikä sen voida perintö- ja lahjaverolain 7 a §:n 1 momentin perusteellakaan katsoa suoraan rinnastuvan testamentti- tai perintösaantoon. Kuitenkin kaikkien edellä mainittujen voidaan siltä osin katsoa rinnastuvan toisiinsa, että niissä on kyse vastikkeettomista saannoista, joissa saantoperusteena on perinnönjättäjän kuolema ja joiden saajan on perintö- ja lahjaverolain nojalla maksettava saannostaan perintöveroa. Osittaisen henkivakuutuskorvauksesta luopumisen verotuksellinen kohtelu on siten nimenomaisen sääntelyn ja oikeuskäytännön puuttuessa ratkaistava muiden kuoleman johdosta tapahtuvien omistusvaihdosten verotusta koskevien säännösten ja niiden soveltamista koskevan korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännön perusteella.

Ennakkoratkaisussa on kysymys siitä, voiko edunsaajaksi määrätyn rintaperillisen sijaantuloperillinen luopua tehokkaasti vakuutuskorvauksesta siten, että hän ottaa vastaan perintö- ja lahjaverolaissa verovapaaksi säädetyn euromääräisen osuuden vakuutuskorvauksesta. Vakuutuskorvauksen edunsaajamääräys perustuu perinnönjättäjän ja vakuutusyhtiön väliseen sopimukseen, eikä siitä ole määrätty testamentilla. Kun perinnönjättäjä on määrännyt edunsaajiksi vain lapset, B:n ja C:n saanto perustuu vain heidän asemaansa perintökaaren mukaisina sijaantuloperillisinä ja heidän suunnittelemansa luopuminen vain heidän tahdonilmaisuunsa. Näissä oloissa hallinto-oikeus katsoo, että mikäli B ja C ottavat vastaan vakuutuskorvauksesta 19 999 euroa, heidän on katsottava ryhtyneen perintöön perintökaaren 17 luvun 2 a §:ssä tarkoitetulla tavalla. Vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön mukaan lakimääräiseen perimykseen perustuvasta saannosta ei voi verotuksellisesti tehokkaasti luopua osittain. Asiaa ei ole arvioitava toisin sillä perusteella, että korkein hallinto-oikeus on päätöksessään KHO 2007:81 katsonut sijaantuloperillisten olevan edunsaajina oikeutettuja vapaaosaan rintaperillisen luopuessa koko vakuutuskorvauksesta. B ja C ovat A:n luopuessa kokonaan vakuutuskorvauksesta perintö- ja lahjaverolain 7 a §:n 1 momentissa tarkoitettuja edunsaajia. Ennakkoratkaisussa suunniteltu vakuutuskorvauksesta luopuminen ei myöskään rinnastu korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2013:52 ratkaistuun asiaan, jossa rintaperillinen on jättänyt vaatimatta täyttä lakiosaansa.

Edellä selostetuilla perusteilla osittainen luopuminen ei ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa ole tehokas, vaan B:lle ja C:lle on määrättävä perintövero kummallekin heille laskennallisesti kuuluvista henkivakuutuskorvauksen arvoista, ja vastaavasti heidän rintaperillisilleen lahjavero siltä osin kuin B ja C luopuisivat henkivakuutuskorvauksesta.

Äänestys 2–1

Eri mieltä ollut jäsen ja asian esittelijä katsoivat, että ennakkoratkaisua ei ole syytä muuttaa. Ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa B:n ja C:n ei ole näytetty määränneen sijaantulijoiden oikeuksista tai rajoittaneen näiden oikeuksia. Siten heidän ei voida katsoa ryhtyneen kuoleman johdosta edunsaajalle maksettavaan vakuutuskorvaukseen esittämäänsä korvausvaatimusta enemmälti. Perintö- ja lahjaverolain 7 a §:n 1 momentin mukaan edunsaajalle maksettavasta vakuutuskorvauksesta on suoritettava perintöveroa. Näin ollen, mikäli B ja C vaativat vakuutuskorvausta vain osittain ja vakuutusyhtiö tämän perusteella maksaa heille vain heidän vaatimansa määrän, on perintöveron perusteeksi pantava se määrä, johon he vaatimuksellaan ryhtyvät ja joka heille tosiasiassa maksetaan.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2007:81 on todettu, että edunsaajana on pidettävä sitä henkilöä, joka tosiasiassa saa vakuutuskorvauksen. Näin ollen, mikäli vakuutusyhtiö vakuutussopimuslain 50 §:n 3 momentin nojalla maksaa vakuutuskorvauksen B:n ja C:n korvausvaatimuksen ylittäviltä osin heidän rintaperillisilleen, tulee rintaperillisiä pitää tältä osin perintö- ja lahjaverolain 7 a §:n 1 momentin tarkoittamina edunsaajina. Kyse on edelleen perittävän kuoleman johdosta maksettavasta vakuutuskorvauksesta, ei lahjasta.

Perintö- ja lahjaverolaki 1 § 1 mom, 4 § 1 mom, 5 §, 7 a § 1 mom ja 13 §
Perintökaari 2 luku 1 § 1 mom ja 2 mom ja 17 luku 2 a §
Vakuutussopimuslaki 47 § 3 mom sekä 50 § 1 ja 3 mom